Должна ли организация удержать НДФЛ с суммы аванса, выплаченного физическому лицу, выполняющему работы (услуги) по гражданско-правовому договору?

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход налогоплательщика. В свою очередь, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В силу ст. 226 НК РФ организация при выплате дохода физическому лицу признается налоговым агентом по НДФЛ и, следовательно, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.

Заметим, что какого-либо специального требования о включении сумм выплаченных авансов в доход налогоплательщика гл. 23 НК РФ не установлено.

Вместе с тем, в соответствии с п. 1 ст. 208 НК РФ для целей исчисления НДФЛ к доходам относятся, в том числе вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу.

Обращаем внимание, что данной нормой в отношении выполненных работ, оказанных услуг применено прошедшее время, что формально может трактоваться как основание для определения налогооблагаемого  дохода только после оказания услуги (выполнении работы), то есть, на дату возникновения права на получение вознаграждения.

Однако, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ прямо установлено, чтодатой фактического получения дохода признается дата перечисления дохода на счета налогоплательщика, при этом, исключение предусмотрено только в отношении заработной платы. При этом, вознаграждение по договору гражданско-правового характера не является заработной платой, поскольку последняя выплачиваться исключительно за исполнение трудовых обязанностей на основании трудового договора (ст. 135 ТК РФ). Иного  порядка определения даты получения дохода в денежной форме НК РФ не содержит. 

Другими словами, НК РФ в отношении удержания НДФЛ предусматривает применение кассового метода, то есть, удержание налога с вознаграждения физического лица (кроме зарплаты) должно производиться в момент выплаты (перечисления, выдачи) данного вознаграждения, независимо от предварительного или последующего характера оплаты. В ином случае, после выплаты аванса, удержать НДФЛ на дату выполнения работ (услуг) может не представиться возможности в связи с отсутствием источника такого удержания (в частности, при осуществлении полной предоплаты).   

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, при этом уплата налога в бюджет за счет собственных средств налогового агента не допускается в силу п. 9 ст. 226 НК РФ.

Таким образом, НДФЛ с сумм аванса физическому лицу, выполняющему работы (услуги) по договору гражданско-правового характера, организация как налоговый агент, по нашему мнению, должна удержать в момент его фактического перечисления (выплаты), независимо от факта исполнения обязательства физического лица по договору подряда или возмездного оказания услуг.