Должна ли организация начислять ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на суммы авансовых выплат исполнителям - физическим лицам по договорам гражданско-правового характера?
Согласно п. 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить.
Согласно п.1 ст.236 НК РФ, объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Однако, в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ указанные в пункте 1 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В свою очередь положениями п.14 ст.270 НК РФ прямо установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданногов порядке предварительной оплаты. Следовательно, на основании п.3 ст.236 НК РФ и п.14 ст.270 НК РФ авансовые выплаты не подлежат признанию объектом налогообложения ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование.
Указание в п.3 ст.236 НК РФ именно на текущий отчетный (налоговый) период признания расходов свидетельствует о том, что любые выплаты и вознаграждения могут быть включены в объект налогообложения ЕСН только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Кроме того следует отметить, что вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера согласно п.2 ст.272 НК РФ, подлежат включению в расходы, на дату подписания акта приема-передачи работ (услуг, прав).
Также следует учитывать, что для налогоплательщиков - организаций дата осуществления выплат и иных вознаграждений, в силу требований ст.242 НК РФ, определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, в отношении которого осуществляются выплаты. Порядок определения расходов по методу начисления установлен статьей 272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и/или иной формы их оплаты
Исходя из совокупного анализа норм налогового законодательства, следует, что суммы авансовых выплат, произведенных в рамках договоров гражданско-правового характера (включая авторские договоры), могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли, исключительно при условии документального подтверждения выполнения физическими лицами соответствующих работ и/или оказания услуг, то есть при наличии акта выполненных работ (оказанных услуг). В противном случае, признание организацией, в целях налогообложения прибыли таких расходов, не будет соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, предусматривающим, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Позиция о включении выплат и вознаграждений в налоговую базу по ЕСН по мере их получения физическими лицами (перечисления или выдачи работодателем) в том числе, в качестве авансового платежа, а не по мере начисления, противоречит нормам п.14 ст.270 НК РФ и п.3 ст.236 НК РФ и приводит к неустранимым сомнениям и противоречиям в установлении момента определения налоговой базы по ЕСН в части начисляемых и выплачиваемых вознаграждений.
Аналогичная позиция о том, что момент перечисления выплат не имеет значения для исчисления ЕСН, была также выражена Минфином РФ в Письмах от 24.01.2007г. №03-04-06-02/6, от 27.04.2006г. №03-05-02-04/50 и от 02.02.2006г. №03-05-02-04/8. В частности, специалисты Минфина РФ указали на то, что объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат и от периода фактического выполнения работ, за который они начислены
