Как правильно признать в налоговом учете расходы на приобретение исключительной лицензии на аудиовизуальные произведения без ограничения срока использования?
Правомерность признания исключительной лицензии
в составе нематериальных активов
В соответствии с п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).
Для признания нематериального актива, наряду с иными критериями, обязательным условием является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.
В частности, НК РФ к нематериальным активам относит: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем.
Согласно п. 1 ст. 1229 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) правообладателем признается лицо, обладающее исключительным правом на РИД (включая аудиовизуальные произведения – АВП) и имеющее право использовать такой результат по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, то есть, в полном объеме и без каких-либо ограничений прав.
При этом из содержания пунктов 2 и 4 ст.1229 ГК РФ следует, что исключительное право на АВП может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно. Одновременная принадлежность самостоятельных исключительных прав на одно и то же АВП не допускается.
Одновременно, ГК РФ различает понятия «правообладатель» и «обладатель исключительной лицензии», причём последний не именуется в ГК РФ обладателем исключительного права, в том числе, на определенные способы использования, сроки и территории, так как такое исключительное право сохраняется за правообладателем и лицензиату не передается.
В частности, п. 1 ст. 1233 ГК РФ определено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на РИД, в том числе путем предоставления другому лицу права использования соответствующих РИД в установленных договором пределах (лицензионный договор).
При этом, указанной нормой без каких-либо оговорок в отношении видов лицензий (исключительной или неисключительной) прямо установлено, что заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
В свою очередь, согласно п.1 ст.1236 ГК РФ под исключительной лицензией понимается договор, предусматривающий предоставление лицензиату права использования РИД без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.
Таким образом, ни данная норма, ни иные нормы ГК РФ не содержат положений о передаче исключительных прав лицензиату ни на РИД в целом, ни на определенные способы его использования, территории или сроки. Следовательно, обладатель исключительной лицензии обладателем исключительных прав, в том числе, в отношении полученного им ограниченного объема прав не является.
При этом, если права не переданы получателю в полном объеме и/или об этом прямо не указано в договоре (п.3 ст.1233 ГК РФ), то получатель независимо от объема полученных прав имеет статус лицензиата.
Учитывая вышесказанное, исключительная лицензия не является документом, подтверждающим исключительное право налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности и согласно п.3 ст. 257 НК РФ не отвечает указанному условию признания нематериального актива для целей налогообложения прибыли.
В отношении прав на АВП, приобретаемых у правообладателя на возмездной основе, выполнением такого условия является наличие договора отчуждения исключительного права на произведение.
Аналогичное требование к признанию нематериального актива (наличие договора отчуждения) содержится и в пунктах 3, 5 и 8 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, расходы на приобретение телекомпанией права на АВП по исключительной лицензии (на содержащихся в вопросе условиях) не формируют стоимость нематериального актива, а признаются для целей налогообложения в соответствии с подп.1 п.1 ст.253 НК РФ как расходы на приобретение имущественных прав, включаемых в состав расходов, связанных с производством и/или реализацией, с учетом положений п.1 ст.272 НК РФ.
Одновременно, согласно подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по оплате за пользование правами на РИД, произведенной в форме периодических (текущих) платежей, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Порядок признания расходов
на приобретение исключительной лицензии
Налоговое законодательство не содержит специального порядка признания расходов, связанных с приобретением в пользование имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности по исключительной или неисключительной лицензии (далее – лицензионные права).
При этом, для целей налогообложения прибыли вид полученной лицензии (исключительной или неисключительной) не имеет значения, и расходы на их приобретение учитываются единообразно.
Для телекомпании, как было указано выше, расходы на приобретение имущественных прав являются расходами на производство и согласно пунктам 1 и 2 ст.318 НК РФ относятся к косвенным расходам, включаемым в полном объеме в расходы текущего отчетного периода, в котором они осуществлены.
В соответствии с абз.2 п.1 ст.271 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Исходя из условия лицензионного договора расходы (обязательство по оплате полученного актива в полном размере стоимости) возникают у лицензиата в момент перехода к нему прав (начала лицензионного срока), что даёт основание признавать их в данном отчетном (налоговом) периоде в полном объеме. Формально, оснований для утверждения, что сделка не содержит условий возникновения расходов, не имеется.
Кроме того, абз.3 п.1 ст.272 НК РФ определено, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Вместе с тем, условия самих лицензионных договоров не предусматривают получения доходов и, как мы предполагаем, Телекомпания так же не имеет и иных договоров, предусматривающих получение доходов от использования приобретенных лицензий в течение длительных периодов, что не предоставляет возможности распределить расходы на приобретение лицензий пропорционально таким доходам.
Кроме того, из содержания рассматриваемой нормы следует, что она применяется в отношении товаров, работ или услуг и не распространяется на передачу имущественных прав.
Таким образом, формальные основания для распределения расходов в связи с невозможностью определения момента (периода) их возникновения из условий договора или в связи с наличием договоров, предусматривающих получение доходов в течение длительного периода, не имеется.
Данной позиции придерживаются и арбитражные суды.
В частности, Постановлением ФАС МО от 24.10.2008 года № КА-А40/9881-08 в отношении расходов в виде паушальных (фиксированных) платежей по лицензионным соглашениям на передачу «исключительных прав» (по исключительным лицензиям) на публичный показ аудиовизуальных произведений, тиражирование экземпляров на видеокассетах и других носителях, телевизионный показ по каналам платного и бесплатного телевидения, единовременне отнесение указанных платежей к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, было признано правомерным, а требования налогового органа об их равномерном распределении в течение лицензионного срока не соответствующим нормам законодательства.
При этом суд указал, что из нормы абз. 3 п.1 ст.272 НК РФ, устанавливающей принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, «следует, что содержащийся в ней специальный порядок признания расходов относится к договорам и сделкам, предусматривающих получение доходов от реализации, сдачи товаров (работ, услуг) и не может быть применен к договорам, предметом которых является результат интеллектуальной деятельности, в том числе права на результаты интеллектуальной деятельности.»
Позиция ФАС МО по данному вопросу была поддержаны ВАС РФ в Определении от 07.04.2009 года № ВАС-1710/09.
Позиция о правомерности единовременного признания в расходах платежей по лицензионным договорам выражалась ФАС МО и в других Постановлениях. В частности, в Постановлении ФАС МО от 07.09.2009 № КА-А40/6263-09 в отношении расходов на приобретение лицензионных прав на программы для ЭВМ указано:
«В случае отсутствия указаний на сроки пользования программами для ЭВМ и базами данных, такие расходы могут быть приняты налогоплательщиком к вычету единовременно, что соответствует абз. 1 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации и не противоречит абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, так как налоговый орган не доказал существования какого-либо конкретного договора, условиями которого было бы предусмотрено получение дохода в связи со спорным программным обеспечением в течение нескольких отчетных периодов.
…если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования, то такие расходы могут быть отнесены налогоплательщиком в состав затрат единовременно на дату начала использования, такие действия налогоплательщика не противоречат требованиям ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации».
Такую же позицию ФАС МО выражал и ранее, в частности, в Постановлении от 07.10.2008 № КА-А40/8215-08, где сказано:
«Суд установил, что по условиям договоров на приобретение программного обеспечения срок использования программных продуктов не определен, это обстоятельство позволило суду прийти к выводу, что не может быть определен и конкретный доход, по отношению к которому Общество должно равномерно распределить свои расходы.
Суд посчитал правомерным признание указанных расходов в момент их возникновения, то есть по мере приобретения заявителем прав на использование программного обеспечения, фактические обстоятельства приобретения которых документально подтверждены и налоговым органом не опровергаются.»
Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды других округов (ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 № А43-33315/2006-37-925, ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 № А55-5316/07, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А05-810/2007, от 09.01.2007 № А56-948/2006, ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7).
Следует отметить, что правомерность единовременного списания лицензионных прав на программное обеспечение ранее подтверждал и Минфин РФ (Письма Минфина России от 06.02.2006 03-03-04/1/92, от 09.08.2005 № 03-03-04/1/156), однако, в последующем изменил свою позицию.
Несмотря на то, что приведённые выше Постановления приняты в отношении лицензионных прав на программы для ЭВМ (программное обеспечение), согласно п.1 ст.1259 ГК РФ последние, так же как и АВП относятся к объектам авторских прав (произведениям науки, литературы и искусства) и, по нашему мнению, указанная практика должна приниматься во внимание арбитражными судами и в отношении АВП.
Одновременно, начиная с 2007 года, Минфин РФ неоднократно указывал на необходимость распределения расходов на приобретение лицензионных прав (Письма Минфина РФ от 23.10.2009 № 03-03-09-6-06/1/681, от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406,, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139, т 18.04.2007 N 03-03-06/2/75 и др.).
Учитывая указанную позицию контролирующих органов, экономическое содержание расходов на приобретение долгосрочных лицензий телекомпаниями (многократное долгосрочное использование при формировании сетки вещания), значительность расходов, а так же отсутствие однозначной арбитражной практики (на уровне Президиума ВАС РФ) в отношении конкретных условий рассматриваемых в вопросе лицензий (в частности, единовременная оплата всего объема прав без периодических платежей), мы оцениваем вероятность судебного разбирательства при единовременном признании расходов как высокую и не исключаем при определенных обстоятельствах возможность негативного судебного решения.
Во избежание указанных рисков, а так же исходя из экономического содержания расходов на лицензионные права, телекомпания может предусмотреть в учетной политике способ и период признания расходов в отношении лицензионных прав. В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ порядок распределения расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно. Каких-либо конкретных критериев распределения расходов в рассматриваемом случае, за исключением общих принципов экономической обоснованности и равномерности признания доходов и расходов, НК РФ не содержит.
В частности, нормы п.2 ст.272 НК РФ, предоставляющие налогоплательщику право распределять расходы самостоятельно, не содержат указаний, что такое распределение должно производиться исходя из срока действия договора (срока исполнения сделки). Формально, такое требование не основано на нормах налогового законодательства. То есть, право налогоплательщика самостоятельно распределять расходы не ограничивается сроком договора.
Не отрицает данный вывод и Минфин РФ, который в Письме от 19.02.2009 г. № 03-03-06/2/25 в отношении определения срока распределения расходов на приобретение лицензионных прав на использование программы для ЭВМ с установленным лицензионным сроком 50 лет, указал, что налогоплательщик исходя из реального срока службы приобретенного программного обеспечения для ЭВМ может в учетной политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно определить срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительного права признаются таковыми для целей налогообложения прибыли.
О том, что налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли указано и в Письме Минфина РФ от 23.10.2009 № 03-03-09-6-06/1/681.
Таким образом, при отсутствии каких либо объективных оснований (например, сублицензирование прав на определенный период, обуславливающее получение дохода в течение длительного срока, и др.), определяющих период использования прав, телекомпания при установлении периода признания расходов на приобретение лицензии руководствуется собственными предположениями о сроках её коммерческого использования. Достаточным обоснованием применяемого срока для целей налогообложения, по нашему мнению, является его утверждение во внутренних нормативных актах телекомпании (приказ, утвержденная программная политика и т.д.) и/или в учетной политике. При этом, может быть предусмотрено установление срока коммерческого использования лицензионных прав как по группам АВП со схожими характеристиками, так и для каждого АВП в отдельности при приобретении прав на него. В последнем случае в учетной политике должен быть утвержден порядок документального оформления принятого решения.
НК РФ не содержит требований к документальному подтверждению экономической обоснованности установленного способа распределения расходов. Документально оформленное решение о намерении использовать АВП в коммерческих целях в течение определенного срока, по нашему мнению, является достаточным подтверждением. Вместе с тем, телекомпания может дополнительно обосновать своё решение сложившейся у неё практикой (статистикой) использования сопоставимых по году производства, количеству осуществленных ранее показов, жанру, виду или иным характеристикам АВП.
Кроме того, телекомпания вправе предусмотреть в учетной политике и неравномерный (например, регрессивный) порядок признания расходов на приобретение лицензий в течение периода планируемого использования АВП. Размер ежегодно (ежеквартально, ежемесячно) признаваемых расходов может быть обоснован имеющейся (сложившейся) практикой, в частности, статистикой рейтингов показов сопоставимых АВП, за указанный определенный (например, З-х летний) период по годам этого периода (рейтинги премьерного и последующих показов на канале), количеством планируемых согласно политике канала показов в первый и последующие годы периода и др. При необходимости, конкретный метод распределения расходов может быть рассмотрен нами дополнительно исходя из имеющихся у Телекомпании данных.
В отношении налоговых рисков следует отметить, что, по нашему мнению, сам по себе факт использования АВП за пределами надлежащим образом установленного (утвержденного) телекомпанией срока коммерческого использования лицензионных прав на АВП не дает правовых оснований контролирующим органам для восстановления (корректировки) признанных ранее расходов и увеличения периода их признания.
Налоговый кодекс не предоставляет налоговым органам права контроля (пересмотра) установленного налогоплательщиком в рамках своих полномочий способа распределения расходов, не содержит критериев и методов такого распределения и его документального обоснования (кроме утверждения в учетной политике), что делает контроль не только неправомерным, но и практически невозможным.
Таким образом, предоставить надлежащих доказательств нарушения конкретных норм налогового законодательства при установлении налогоплательщиком способа распределения расходов и обосновать подлежащий применению способ и размер недоимки, по нашему мнению, не представляется возможным.
В частности, в Постановлении Девятого ААС от 17.07. 2008 г. N 09АП-7892/2008-АК в отношении предложенного налоговым органом метода распределения расходов на приобретение лицензионных прав на АВП было отмечено, что «инспекцией не представлено надлежащих доказательств, обосновывающих произведенный ею расчет суммы завышенных расходов. Ни в акте проверки, ни в решении по нему не указано, на основании каких первичных и иных документов инспекцией сделаны соответствующие выводы по этому эпизоду.
