Доплаты до фактического заработка пособия на период отпуска по беременности и родам учитываем единовременно

 Сумма доплаты работнику до фактического заработка пособия на период отпуска по беременности и родам может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п.25 ст.255 НК РФ в качестве других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (Письма Минфина РФ от 18.05.2012 N 03-03-06/1/254, от 27.07.2010 N 03-03-06/1/487, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/508).

Таким образом, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли доплату работнику пособия до фактического заработка только в случае, если в трудовой договоре с работником прямо указано о такой доплате или содержится ссылка на Положение о заработной плате, которым предусмотрен данный вид доплат.

В соответствии с ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» работодатель назначает пособие по беременности и родам в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица.[1] При этом пособие выплачивается застрахованной женщине суммарно за весь период отпуска по беременности и родам (ст. 10 Федерального закона N 255-ФЗ), следовательно, выплата доплаты пособия также, по нашему мнению, должна осуществляться суммарно (единовременно) за весь период отпуска одновременно с выплатой самого пособия. При этом пособие выплачивается застрахованной женщине суммарно за весь период отпуска по беременности и родам (ст. 10 Федерального закона N 255-ФЗ), следовательно, выплата доплаты пособия также, по нашему мнению, должна осуществляться суммарно (единовременно) за весь период отпуска одновременно с выплатой самого пособия.

По общему правилу признания расходов в налоговом учете, установленному ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Однако, как было указано выше, доплата работнику до фактического заработка на период отпуска по беременности и родам относится к расходам на оплату труда (п.25 ст.255 НК РФ).

Поэтому при признании данных расходов приоритет по отношению к п.1 ст. 272 НК РФ имеет специальная норма п.4 ст.272 НК РФ, которой установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. То есть, по смыслу данной нормы расходы в виде оплаты труда учитываются исходя из начисленных сумм.

Учитывая данное положение НК РФ, а также то, что начисление и выплата доплаты работнику производится единовременно в полной сумме пособия и доплаты, следует вывод, что сумма доплаты за отпуск по беременности и родам подлежит признанию единовременно в момент начисления. В любом случае вывод о включении в состав расходов доплаты пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, из буквального толкования положений ст. 272 НК РФ не следует.

Кроме того, законодательством не предусмотрена возможность досрочного выхода женщины на работу из отпуска по беременности и родам. Согласно разъяснениям Роструда в случае выхода сотрудницы на работу из отпуска по беременности и родам до его окончания, оснований у работодателя для удержания части пособия не имеется (Письмо Роструда от 24.05.2013 N 1755-ТЗ), что может являться косвенным подтверждением отсутствия оснований для распределения рассматриваемых расходов.

Официальная позиция Минфина РФ, а также правовая позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу в доступных нам источниках отсутствует. Однако в судебной практике имеются решения федеральных судов в пользу данной позиции в аналогичной по сути ситуации - в отношении оплаты очередного отпуска, начисленной за период, приходящийся на несколько месяцев.[2] По мнению арбитров, данные затраты включаются в расходы в полном объеме без деления на части в том месяце, в котором они понесены. По мнению арбитров, данные затраты включаются в расходы в полном объеме без деления на части в том месяце, в котором они понесены.

Таким образом, по нашему мнению, начисленная сумма доплаты пособия по беременности и родам до фактического заработка подлежит признанию единовременно в момент начисления.

Вместе с тем, следует также учитывать, что Минфин РФ по вопросу учета расходов на оплату очередного отпуска, приходящегося на несколько месяцев, придерживается противоположной позиции, согласно которой, отпускные следует учитывать в каждом из месяцев пропорционально дням отпуска (Письмо Минфина России от 23.07.2012 N 03-03-06/1/356 и др.). Принимая во внимание неизменную позицию Минфина РФ по вопросу признания расходов на оплату очередного отпуска, не исключается вероятность предъявления претензий со стороны контролирующих органов в случае отражения организацией рассматриваемых затрат в полном объеме при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, в котором данные доплаты начислены.