Распространяется ли порядок определения места реализации работ (услуг) по НДС, предусмотренный подп.4 п.1 ст.148 НК РФ, в отношении выполнения работ по разработке программ для ЭВМ, к создаваемым по заказу аудиовизуальным произведениям, принимая во внимание, что с 01.10.2014 нормы ст.1296 ГК РФ в части создаваемых по заказу программ для ЭВМ распространены и на АВП?
Организация (заказчик) заключила с иностранной компанией (исполнитель) договор, предметом которого является создание аудиовизуального произведения (АВП) по заказу без указания о передаче прав заказчику и выделения цены такой передачи (в соответствии со ст.1296 ГК РФ в редакции Федерального закона от 12.03.2014 №35-ФЗ).
В целях исчисления НДС согласно подп.5 п.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг), не связанных с движимым или недвижимым имуществом, признается территория РФ если деятельность организации, выполняющей работы (оказывающей услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.3 пункта 1 ст.148 НК РФ). При этом работы (услуги) по производству (созданию) АВП подпунктами 1 - 4.1, 4.3 пункта 1 ст.148 НК РФ не предусмотрены.
Следовательно, работы (услуги) по производству АВП, выполненные (оказанные) организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ, не признаются реализованными в РФ и не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ.
Вместе с тем, необходимо принимать во внимание риски, связанные с тем, что подп.4 п.1 ст.148 НК РФ в отношении оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации местом реализации признается РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ.
То есть, в отношении договоров на создание программ для ЭВМ, заказанных российской организацией у иностранного разработчика, местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, а заказчик признается налоговым агентом по НДС.
При этом, в соответствии с п.1 ст.1259 ГК РФ программы для ЭВМ, так же как и аудиовизуальные произведения, относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения.
Статьей 1296 ГК РФ с момента введения в действие в 2008 году Части IV Гражданского Кодекса РФ предусмотрено, что исключительные права на программы для ЭВМ, созданные по заказу, принадлежат заказчику. Таким образом, в силу закона заключение договора заказа на создание программы для ЭВМ предполагает возникновение исключительных прав на неё у заказчика. С 01.10.2014 данное положение распространено и на иные, в том числе, аудиовизуальные, произведения.
Указанная норма подп.4 п.1 ст.148 НК РФ в отношении программ для ЭВМ была внесена в Налоговый кодекс в 2005 году и вступила в силу с 01.01.2006.
В этом периоде и до 2008 года положения о принадлежности заказчику исключительного права на программы для ЭВМ, созданные по его заказу, в законодательстве отсутствовали, такие права в соответствии с действовавшими законодательными нормами принадлежали автору или подрядчику (работодателю) и передавались полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по авторскому договору (Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (п.2 ст.2, п.1 ст.11, ст.10, п.1 ст.12) и Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (п.1 ст.7, п.2 ст.14).
Таким образом, обособление в налоговом законодательстве работ по созданию программ для ЭВМ по заказу и распространение на них порядка определения места реализации, аналогичного передаче прав, не могло быть обусловлено тем обстоятельством, что выполнение работ по договору заказа на создание программ для ЭВМ влечет возникновение у заказчика исключительных прав на них.
Следовательно, норма подп.4 п.1 ст.148 НК РФ в части оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ не связана с нормой ст.1296 ГК РФ, применяется исключительно к программам для ЭВМ и базам данных и не может быть распространена на иные произведения, в том числе, в связи с внесенными в ст.1296 ГК РФ изменениями.
Вместе с тем, несмотря на отсутствие формальных оснований, нельзя исключить, что в связи с распространением положения ст.1296 ГК РФ с 01.10.2014 на любые произведения, включая аудиовизуальные, контролирующие органы будут применять порядок определения места реализации работ по созданию программ для ЭВМ, так же и в отношении иных объектов авторских прав, созданных по заказу, обосновывая такие действия, например, намерениями законодателя, логикой закона или действительной общей волей сторон с учетом цели договора, направленной на приобретение исключительных прав.
В частности, судьи Московского городского суда, указав, что сами по себе действия исполнителя по созданию Фильма не имеют для заказчика какой-либо самостоятельной потребительской ценности или отдельного полезного эффекта, пришли к выводу, что договор заказа заключался сторонами не на предмет совершения истцом определенных действий - оказания услуг, а на предмет достижения конкретного результата - постановки Фильма при условии передачи в полном объеме исключительных прав на Фильм (Апелляционное определение Московского городского суда от 14.08.2013 по делу № 11-21743). В результате, судьи фактически признали оплату по договору на постановку фильма в качестве оплаты за переданные права.
Однако данная практика является единичной и не связана с налогообложением.
Кроме того, распространение на рассматриваемые договоры заказа порядка определения места реализации, предусмотренного подп.4 п.1 ст.148 НК РФ в отношении передачи, предоставления авторских прав (по месту осуществления деятельности покупателя) неправомерно, так как по договору заказа передачи или предоставления прав на произведение исполнителем заказчику не производится.
