Вправе ли организация признавать для целей налогообложения прибыли расходы в виде доплаты до фактического заработка пособия по беременности и родам единовременно в период их начисления? В каком периоде признаются расходы в виде взносов во внебюджетные фонды, начисленных с суммы доплаты пособия до фактического заработка за период отпуска по беременности и родам?
Вправе ли организация признавать для целей налогообложения прибыли расходы в виде доплаты до фактического заработка пособия по беременности и родам единовременно в период их начисления? В каком периоде признаются расходы в виде взносов во внебюджетные фонды, начисленных с суммы доплаты пособия до фактического заработка за период отпуска по беременности и родам?
Сумма доплаты работнику до фактического заработка пособия на период отпуска по беременности и родам может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п.25 ст.255 НК РФ в качестве других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (Письма Минфина РФ от 18.05.2012 N 03-03-06/1/254, от 27.07.2010 N 03-03-06/1/487, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/508).
Таким образом, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли доплату работнику пособия до фактического заработка только в случае, если в трудовой договоре с работником прямо указано о такой доплате или содержится ссылка на Положение о заработной плате, которым предусмотрен данный вид доплат.
В соответствии с ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» работодатель назначает пособие по беременности и родам в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица. При этом пособие выплачивается застрахованной женщине суммарно за весь период отпуска по беременности и родам (ст. 10 Федерального закона N 255-ФЗ), следовательно, выплата доплаты пособия также, по нашему мнению, должна осуществляться суммарно (единовременно) за весь период отпуска одновременно с выплатой самого пособия.
По общему правилу признания расходов в налоговом учете, установленному ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Однако, как было указано выше, доплата работнику до фактического заработка на период отпуска по беременности и родам относится к расходам на оплату труда (п.25 ст.255 НК РФ).
Поэтому при признании данных расходов приоритет по отношению к п.1 ст. 272 НК РФ имеет специальная норма п.4 ст.272 НК РФ, которой установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. То есть, по смыслу данной нормы расходы в виде оплаты труда учитываются исходя из начисленных сумм.
Учитывая данное положение НК РФ, а также то, что начисление и выплата доплаты работнику производится единовременно в полной сумме пособия и доплаты, следует вывод, что сумма доплаты за отпуск по беременности и родам подлежит признанию единовременно в момент начисления. В любом случае вывод о включении в состав расходов доплаты пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, из буквального толкования положений ст. 272 НК РФ не следует.
Кроме того, законодательством не предусмотрена возможность досрочного выхода женщины на работу из отпуска по беременности и родам. Согласно разъяснениям Роструда в случае выхода сотрудницы на работу из отпуска по беременности и родам до его окончания, оснований у работодателя для удержания части пособия не имеется (Письмо Роструда от 24.05.2013 N 1755-ТЗ), что может являться косвенным подтверждением отсутствия оснований для распределения рассматриваемых расходов.
Официальная позиция Минфина РФ, а также правовая позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу в доступных нам источниках отсутствует. Однако в судебной практике имеются решения федеральных судов в пользу данной позиции в аналогичной по сути ситуации - в отношении оплаты очередного отпуска, начисленной за период, приходящийся на несколько месяцев. По мнению арбитров, данные затраты включаются в расходы в полном объеме без деления на части в том месяце, в котором они понесены (см. Постановления ФАС СЗО от 26.12.2011 №А27-6004/2011, ФАС МО от 24.06.2009 №КА-А40/4219-09, ФАС СЗО от 01.12.2008 №Ф04-7507/2008(16957-А46-15), ФАС УО от 08.12.2008 №Ф09-9111/08-С3).
Таким образом, по нашему мнению, начисленная сумма доплаты пособия по беременности и родам до фактического заработка подлежит признанию единовременно в момент начисления.
Вместе с тем, следует также учитывать, что Минфин РФ по вопросу учета расходов на оплату очередного отпуска, приходящегося на несколько месяцев, придерживается противоположной позиции, согласно которой, отпускные следует учитывать в каждом из месяцев пропорционально дням отпуска (Письмо Минфина России от 23.07.2012 N 03-03-06/1/356 и др.). Принимая во внимание неизменную позицию Минфина РФ по вопросу признания расходов на оплату очередного отпуска, не исключается вероятность предъявления претензий со стороны контролирующих органов в случае отражения организацией рассматриваемых затрат в полном объеме при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, в котором данные доплаты начислены.
В этом случае неполная уплата налога вследствие занижения налоговой базы в следующем отчетном периоде повлечет начисление соответствующей суммы пени.
В свою очередь, ответственность в виде штрафных санкций за неправильное отражение расходов, не повлекшее занижение прибыли в целом по налоговому периоду и неуплату налога, законодательством не установлена.
Относительно порядка учета расходов в виде взносов во внебюджетные фонды, начисленных с суммы доплаты пособия до фактического заработка за период отпуска по беременности и родам, следует отметить, что статьей 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования.
Однако обязанность уплачивать страховые взносы в соответствующие государственные внебюджетные фонды возникает у организаций-страхователей не на основании договоров страхования, а в соответствии с законодательством Российской Федерации о страховых взносах и федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Следовательно, порядок, установленный в отношении расходов на оплату труда, к расходам в виде взносов во внебюджетные фонды не применяется.
Одновременно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в числе прочих расходов суммы, страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование,
В этой связи расходы в виде указанных страховых взносов в целях исчисления налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Учитывая, что страховые взносы являются обязательными платежами, при определении момента признания данных расходов в налоговом учете следует применять пп.1 п.7 ст.272 НК РФ, согласно которому датой осуществления расходов в виде обязательных платежей признается дата их начисления.
Специалисты Минфина РФ и налоговых органов выражают аналогичную позицию по данному вопросу (Письмо Минфина РФ от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, Письмо ФНС России от 07.04.2010 N 3-2-12/21).
Таким образом, страховые взносы учитываются в составе расходов, уменьшаемых налогооблагаемую прибыль, единовременно на дату их начисления.
