Освобождаются ли от НДС операции по передаче прав на использование фрагмента фильма, получившего удостоверение национального, путем их сообщения для всеобщего сведения отдельно или в составе иных аудиовизуальных произведений (в том числе, рекламных)?
Не подлежат обложению НДС операции по передаче прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (пп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Согласно ст. 3 Федерального закона от 22.08.1996 г. № 126-ФЗ «О государственной поддержке кинематографии РФ» (далее – Закон О господдержке кинематографии), понятие «кинопродукция» включает в себя фильм, исходные материалы фильма, кинолетопись, исходные материалы кинолетописи, тираж фильма или часть тиража фильма.
Фильмом является аудиовизуальное произведение, созданное в художественной, хроникально-документальной, научно-популярной, учебной, анимационной, телевизионной или иной форме на основе творческого замысла, состоящее из изображения зафиксированных на кинопленке или на иных видах носителей и соединенных в тематическое целое последовательно связанных между собой кадров и предназначенное для восприятия с помощью соответствующих технических устройств.
В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 1263 ГК РФ аудиовизуальным произведением является произведение, состоящее из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств. Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле- и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации.
Из системного анализа указанных норм следует, что любой фильм является аудиовизуальным произведением, однако не любое аудиовизуальное произведение является фильмом.
Критерием, определяющим аудиовизуальное произведение в качестве фильма, является его тематическая целостность. То есть, фильмом признается созданное на основе творческого замысла аудиовизуальное произведение, имеющее тематическую целостность. В отсутствие нормативного регулирования понятия «тематической целостности произведения», по нашему мнению, под таковым в отношении аудиовизуального произведения следует понимать его сюжетную (сценарную) завершенность в соответствии с творческим замыслом (то есть, сценарием) автора. В данной трактовке фрагмент (отдельная сцена, эпизод) фильма, состоящий из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенный для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств, хоть и относится к аудиовизуальным произведениям, но в отсутствие тематической целостности не является фильмом. В этом смысле, понятие «использование фильма (кинопродукции)» не эквивалентно понятию «использование фрагмента фильма».
Кроме того, существенной характеристикой фильма (в том числе, и в отношении получившего удостоверение национального фильма) является его хронометраж (метраж). Объем фильма (в погонных метрах или минутах), как его существенная характеристика, фиксируется в удостоверении национального фильма, являющемся основанием для предоставления налоговых льгот. При этом, объектом льготирования является именно фильм, с характеристиками, указанными в удостоверении, а не его отдельные эпизоды или переработанные версии, образующие иные аудиовизуальные произведения (в т.ч., фильмы).
Из выше изложенного может быть сделан вывод, что под использованием кинофильма (кинопродукции) в смысле применения льготы следует понимать использование (включая прокат и показ) кинематографического произведения в его сценарной целостности и полном объеме.
Передача прав на использование фрагмента, не образующего тематическое целое и по сценарным и объемным характеристикам не соответствующего характеристикам кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, не является объектом применения льготы.
Одновременно, правомерна и иная позиция, предполагающая, что от налогообложения освобождается передача прав на любое использование национального фильма, принадлежащее обладателю исключительного права, то есть, использование фильма в любой форме, любыми не противоречащими закону способами (п. 1 ст. 1270 ГК РФ), включая и фрагментарное использование.
Согласно п. 1 ст. 1263 ГК РФ кинематографические произведения являются аудиовизуальными произведениями и использование фильмов, как аудиовизуальных произведений, регламентируется общими нормами гражданского права без каких-либо особенностей и ограничений. При этом, нормы налогового законодательства не ставят применение льготы в зависимости от объема, способов или иных условий использования фильма, право на которое передается налогоплательщиком.
В частности, в Постановлении Девятого ААС от 04.12.2012 №09АП-3545/2012АК (оставлен без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 28.02.2013 по делу № А40-75118/12-108-65) указано, что НК РФ для применения нормы пп. 21 п. 2 ст. 149 не устанавливает ограничений ни по объему передаваемых прав, ни по виду договора, по которому происходит такая реализация (передача) прав. Таким образом, необходимым и достаточным основанием освобождения от налогообложения реализации на территории Российской Федерации прав на использование кинопродукции является факт придания ей статуса национального фильма, подтвержденного соответствующим удостоверением.
В Письмах Минфина РФ от 13.02.2013 г. N ЕД-4-3/2345@ и от 25.06.2012 № 03-00-08 указывается, что передача исключительного права на кинопродукцию по договору об отчуждении исключительного права по существу является передачей права использовать произведенную кинопродукцию любым не противоречащим закону способом, что в контексте указанной нормы НК РФ об освобождении от налога на добавленную стоимость как самой произведенной кинопродукции, так и переданных прав на ее использование дает основание считать отчуждение исключительного права и реализацию прав на использование кинопродукции (то есть передачу кинопродукции) идентичными объектами налогообложения.
Принимая во внимание, что объем прав, передаваемый при отчуждении исключительного права на фильм, включает и фрагментарное использование, то вывод Минфина РФ о том, что передача прав на национальный фильм в полном объеме освобождается от НДС идентично передаче прав на использование кинопродукции, предполагает такую же идентичность и в отношении передачи прав на фрагментарное использование фильма.
Кроме того, показ произведения, прямо поименованный в пп.21 п.2 ст.149 НК РФ, согласно пп.3 п.2 ст.1270 ГК РФ включает в себя, в том числе, и демонстрацию отдельных кадров аудиовизуального произведения без соблюдения их последовательности.
Вывод о том, что показ фрагментов произведения признается показом самого произведения подтверждается и судами (Постановлении Девятого ААС от 24.02.2011 №09АП-1077/2011, оставленное без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 20.07.2011 № КГ-А40/6477-11-1,2).
Передача прав на фрагментарное использование фильма как по договору отчуждения в составе исключительного права, так и отдельно по лицензионному договору должна освобождаться от обложения НДС. Вместе с тем, передача прав на использование определенных фрагментов, в том числе, ограниченных конкретными показаниями тайм-кодов, содержит риски в связи с неопределенностью терминологии, в частности, понятия «использование кинопродукции (фильма)».
