Возникает ли обязанность по восстановлению в порядке, предусмотренном п.6 ст.171 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету, по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 01.01.2006, если их использование в необлагаемых операция началось так же до указанной даты?
Норма, устанавливающая обязанность налогоплательщиков по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету, по объектам недвижимости в случае, если данные объекты в дальнейшем используются для осуществления не облагаемых НДС операций, введена Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах». Указанный закон вступил в силу с 1 января 2006 года (п. 1 ст. 5 Закона № 119-ФЗ).
Согласно позиции Минфина РФ предусмотренный данной нормой порядок восстановления сумм НДС применяется только в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации производится в соответствии с главой 25 НК РФ, начиная с 1 января 2006 года. В частности, данные выводы изложены в Письмах Минфина РФ от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14415, 29.11.2010 N 03-07-11/454, от 13.04.2006 N 03-04-11/65.
Аналогичное правило применения предусмотренного п. 6 ст. 171 НК РФ порядка восстановления НДС закреплено в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н. В частности, в п. 39.3 данного Порядка указано, что Приложение № 1[1] заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ производится, начиная с 1 января 2006 года. заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ производится, начиная с 1 января 2006 года.
Арбитражная практика по данному вопросу также основывается на изложенной выше позиции Минфина РФ. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17.12.2007 № Ф09-10395/07-С3 судьи указали, что норма п. 6 ст. 171 НК РФ, предусматривающая восстановление НДС по объектам недвижимого имущества, вступила в силу с 01.01.2006 года и действует в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию после этой даты.
Таким образом, в отношении объектов недвижимости, по которым дата начала амортизации приходится на период до 2006 года, положения п. 6 ст. 171 НК РФ не применяются.
Критерием для применения или неприменения данной нормы, исходя из вышеуказанной поддерживаемой судами позиции Минфина РФ, является дата начала начисления амортизации в соответствии с правилами НК РФ, вне зависимости от периода, в котором НДС фактически был заявлен к вычету.
В частности, п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) было установлено, что в случае принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ в действовавшей в 2005 году редакции, суммы налога учитывались в стоимости основных средств приобретенных для использования в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Исходя из буквальной трактовки п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что в 2005 году восстановлению подлежали суммы НДС по основным средствам, изначально (в момент приобретения) предназначенным для использования в необлагаемых операциях, но принятые к вычету в нарушение п. 2 ст. 170 НК РФ. В случае же правомерного принятия НДС к вычету при постановке на учет основных средств, приобретенных для облагаемых НДС операций, обязанность по восстановлению НДС в случае их последующего использования для операций, не являющихся объектом налогообложения, не предусматривалась. Так же отсутствовал и порядок восстановления налога в этом случае (в том числе, определение величины восстанавливаемого налога, момент и источник восстановления)
Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 23.04.2007, 25.04.2007 N КА-А40/2996-07, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А42-708/2006).
Редакция подп.2 п.3 ст. 170 НК РФ, предусматривающая обязанность восстановления НДС в случае дальнейшего использования основных средств для осуществления необлагаемых операций, вступила в силу только с 01.01.2006 (п.1 ст.5 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ).
При этом, данной редакцией было определено, что восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых операций. Распространение данного порядка на предыдущие периоды или его применение к основным средствам, используемым по состоянию на 01.01.2006 одновременно в облагаемых и необлагаемых налогом операциях, Закон №119-ФЗ от 22.07.2005 не предусматривал.
[1] Приложение 1 «Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы».
