Группа Юнифин
Преимущества
Услуги и цены
Клиенты
Персонал
Контакты
Отчеты
Карта сайта
English version




Калькулятор



Публикации Вопрос-ответ Наши обзоры Арбитражные вести
Публикации
Журнал "Менеджер. Кино"
Журнал "Бухгалтерский учет"
Журнал "Авторское право и смежные права"
"Финансовая газета"
"Налоговый Кодекс в письмах, комментариях и разъяснениях"
Журнал "Налоговый вестник"
Журнал "Советник бухгалтера"
Журнал "Налоговые споры"
Газета "Учет.Налоги.Право"
Журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ"
ИБ КонсультантПлюс
Журнал "СИНОПСИS' и сценарий"
На главную

01.08.2007

Возмещение затрат исполнителя в гражданско-правовом договоре: компенсация с риском или цена без риска

Номер журнала: 16
Год публикации: 2007
Издательство: ОАО ИД "Бухгалтерский учет" журнал "Бухгалтерский учет" (www.buhgalt.ru)

Поездка физического лица, не являющегося работником организации, для выполнения обязательств по гражданско-правовому договору не признается служебной командировкой и компенсация понесенных расходов в порядке, предусмотренном Трудовым кодексом, не производится.

Вместе с тем, договор гражданско-правового характера может содержать условия о возмещении издержек физического лица (подрядчика или исполнителя), связанных с исполнением договора. Однако, определенные договором условия возмещения затрат и гражданско-правовая квалификация возмещаемых сумм определяет и условия их налогообложения. О порядке налогообложения указанных выплат и пойдет речь в данной статье.

 

В соответствии с гражданским законодательством, цена договора подряда включает причитающееся подрядчику вознаграждение, а также компенсацию материальных и финансовых затрат последнего, непосредственно связанных с предметом договора.

Например, если условия гражданско-правового договора предполагают переезд исполнителя работ в определенную местность и выполнение там обязательств по договору, то расходы по проезду и найму жилого помещения, а также иные затраты в указанной местности будут являться расходами (издержками) исполнителя, непосредственно связанными с выполнением условий договора и, следовательно, с полученными по такому договору доходами.

При этом условия о компенсации издержек физического лица могут быть отражены в договоре по-разному, а именно, как возмещение расходов исполнителя сверх вознаграждения, установленного ему договором, или как часть причитающегося вознаграждения. В последнем случае цена договора определяется в виде вознаграждения, выраженного в твердой сумме (фиксированная часть), и возмещения фактических затрат исполнителя (переменная часть).

 

Единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ

 

Объектом обложения и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются, соответственно, объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, определяемые в соответствии с главой 24 НК РФ (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»). Поэтому рассмотренный ниже порядок исчисления ЕСН применим и к взносам на обязательное пенсионное страхование.

Сразу отметим, что суммы вознаграждений по договорам подряда не облагаются ЕСН в части, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ, поскольку на это прямо указано в п.3 ст. 238 НК РФ.

Выплаты и иные вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисляемые организацией в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), признаются объектом обложения ЕСН. Указанные выплаты и вознаграждения учитываются при определении налоговой базы вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

При этом, следует учитывать, что если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения. При отнесении конкретных выплат и вознаграждений к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями ст.270 НК РФ.

Исходя из системного анализа положений статей 236, 237 и 238 НК РФ, следует, что любые выплаты и вознаграждения по гражданско-правовым договорам, учитываемые в целях налогообложения прибыли, независимо от формы, в которой они осуществляются, подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу, за исключением сумм выплат, прямо перечисленных в ст.238 НК РФ.

При этом, позиция о том, что сумма возмещения расходов на проезд и проживание является дополнительным вознаграждением физическому лицу была выражена и контролирующими органами[1].

Однако позиция Минфина РФ по указанному вопросу в период с 2004 по 2006 неоднократно менялась. В частности, в Письмах от 20.01.2003г. №04-04-04/4, от 25.05.2004г. №04-04-04/58 и от 14.07.2006г. №03-05-02-04/189 финансовое ведомство на основании положений ст.709 ГК РФ признавало оплату расходов исполнителя работ (услуг) по проезду и проживанию выплатой компенсационного характера. В этой связи, специалисты ведомства указывали на то, что суммы возмещения указанных расходов в налогооблагаемую базу по ЕСН не включаются.

Также о невключении компенсируемых издержек в налоговую базу по ЕСН было указано в Постановлении от 18.08.2005г. №1443/05, а также в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006г. №106. В Постановлении, в частности, было указано, что поскольку названная компенсация не является вознаграждением за выполнение работ, услуг, она не признается объектом обложения ЕСН, независимо от включения ее в состав расходов при налогообложении прибыли.

Вместе с тем, в данном случае необходимо учитывать, что указанное Постановление было вынесено судом в пользу некоммерческой организации и каким будет решение суда в случае рассмотрения дела коммерческой организации предугадать сложно. 

Таким образом, можно констатировать, что однозначно вопрос налогообложения ЕСН сумм возмещения расходов на проезд и проживание работников по договорам гражданско-правового характера на законодательном уровне не урегулирован. В связи с этим, нельзя исключить вероятность налогового спора при принятии организацией решения о невключении в налоговую базу по ЕСН сумм возмещенных (компенсированных) организацией исполнителю расходов на проезд и проживание (в части риска занижения ЕСН), так и при начислении ЕСН на сумму указанных расходов, необоснованно учтенного в целях налогообложения прибыли.

 

Одновременно, в случае разделения в договоре суммы вознаграждения, полагающейся физическому лицу, на две составляющие, а именно, фиксированную, являющуюся непосредственно самим вознаграждением за исполнение обязанностей по договору, и переменную, состоящую из суммы возмещаемых затрат, риск возникновения налоговых споров существенно снижается.

Как уже было указано выше, объектом обложения ЕСН являются вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера. Однако, Налоговый кодекс не содержит определения понятия «вознаграждение по договору гражданско-правового характера», следовательно, в соответствии с пунктом 1 ст.11 НК РФ данное понятие для целей налогообложения должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском законодательстве.

А именно, в соответствии с п.2 ст.709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Таким образом, в понятие «вознаграждение по договору гражданско-правового характера» включаются не все суммы, выплачиваемые исполнителю в соответствии с договором, а разница между общей суммой всех выплат и суммой компенсационных выплат, предусмотренных договором в возмещение издержек исполнителя. В налоговом законодательстве, в частности в п.3 ст.221 НК РФ, регулирующей предоставление профессиональных вычетов по НДФЛ, «вознаграждение» и «компенсация расходов» исполнителя рассматриваются отдельно.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что в том случае, когда цена в договоре состоит из фиксированной суммы вознаграждения (постоянная часть цены) и суммы фактических затрат исполнителя (переменная часть цены), то объектом ЕСН будет признаваться только вознаграждение в виде фиксированной суммы. Сумма возмещения затрат исполнителя, непосредственно связанная с выполнением работ или оказанием услуг по договору, при наличии документов, подтверждающих эти затраты, налогообложению не подлежит.

 

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

 

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. При этом к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оплата товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Исходя из вышесказанного, небезосновательным следует признать вывод, что и само вознаграждение исполнителям, выполняющим работы по гражданско-правовым договорам, и сумма возмещения организацией расходов на проезд и проживание, формируют налоговую базу по НДФЛ.

В частности, возмещение исполнителю расходов на проезд и проживание, специалисты Минфина и ФНС квалифицировали по существу как дополнительное вознаграждение физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги).[2]

Несмотря на то, что позже Минфин изменил свое мнение, указав, что такие выплаты носят компенсационный характер и не могут рассматриваться в качестве оплаты самой работы[3], тем не менее, риск очередного изменения мнения и признания контролирующими органами рассматриваемых выплат налогооблагаемым доходом, не исключен.  Указанную неопределенность может устранить только законодатель, однозначно сформулировав соответствующие нормы Кодекса.    

Вместе с тем, в настоящее время квалификация Минфином сумм возмещения расходов по гражданско-правовым договорам в целях исчисления ЕСН в качестве установленных законодательством компенсационных выплат, по сути, и в силу идентичности формулировок подп.2 п.1 ст.238 (в части ЕСН) и п.3 ст.217 НК РФ (в части НДФЛ), дает полное основание квалифицировать указанные суммы в качестве компенсаций и в целях исчисления НДФЛ. Иная трактовка означала бы нарушение единообразия в толковании норм права.    

К аналогичному выводу пришли и арбитры Высшего Арбитражного Суда считающие, что расходы, понесенные исполнителями в связи с исполнением договоров гражданско-правового характера, имеют ту же правовую природу, что и расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с организацией. А раз так, то указанные расходы квалифицируются в качестве расходов компенсационного характера, вследствие чего не включаются в налоговую базу по НДФЛ (Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.08.2005г. №1443/05).

Таким образом, если договором установлена обязанность заказчика возместить (компенсировать) исполнителю сверх вознаграждения фактически произведенные им в связи с выполнением обязательств расходы, то такие выплаты по вышеназванным основаниям могут рассматриваться в качестве компенсационных и не включаться в налоговую базу.    

В то же время, если по условиям договора суммы возмещения расходов признаются сторонами в качестве составной части вознаграждения, то исполнитель имеет право на основании письменного заявления применить профессиональный налоговый вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Однако, обращаем внимание, что вычет распространяется на расходы, фактически произведенные физическим лицом, а не на расходы организации, пусть даже и произведенные в связи с выполнением физическим лицом работ в интересах организации.

Таким образом, для исполнителей, выполняющих работы по договорам подряда, указанный вычет формально не может быть применен в отношении стоимости проезда и проживания исполнителей, оплаченных непосредственно организацией за свой счет. Вместе с тем, если исполнитель (в том числе, в условиях договора) поручит (вменит в обязанность) организации оплату указанных расходов в счет причитающегося ему вознаграждения, то по нашему мнению, такие расходы следует признать как осуществленные исполнителем.

 

Налог на прибыль

 

Главой 25 НК РФ, регулирующей порядок налогообложения прибыли, прямо не предусмотрен такой вид затрат, как возмещение исполнителю по договору гражданско-правового характера расходов, связанных с выполнением работ  (услуг) вне места нахождения исполнителя.

Поскольку поездка физического лица, не являющегося работником организации, для выполнения обязательств по гражданско-правовому договору не признается служебной командировкой, то в данном случае подпункт 12 п.1 ст.264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам относятся расходы на командировки, включающие в себя, в том числе, проезд и наем жилого помещения, не применим.

Вместе с тем, перечень расходов, учитываемых в целях налога на прибыль, является открытым. Однако положения п.1 ст.252 НК РФ позволяют учесть при налогообложении только обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поскольку исполнителю за выполнение работ по договору выплачивается вознаграждение, то выплата дополнительных сумм сверх вознаграждения (помимо указанного вознаграждения) в целях возмещения (компенсации) расходов на проезд и проживание не является оплатой самих работ и может быть признана налоговыми органами экономически необоснованной.

Например, в Письме от 19.12.2006г. №03-03-04/1/844 специалистами Минфина РФ указывается на отсутствие оснований для учета в качестве расходов при исчислении налога на прибыль сумм возмещения затрат на проезд и проживание исполнителей, оказывающих услуги по гражданско-правовым договорам.

Таким образом, существует риск возникновения налоговых споров в части признания в качестве расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сумм возмещения (компенсации) организацией затрат по проезду и проживанию исполнителя, в связи с выполнением обязанностей по договору гражданско-правового характера.

Вместе с тем, если условиями договора компенсация издержек признана составной частью цены работ (услуг), то у организации при наличии документального подтверждения данных издержек, имеются все основания для включения сумм компенсации в качестве расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (п.21 ст.255 НК РФ).

 

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и страховых заболеваний

 

Исчисление и уплата взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и страховых заболеваний регулируются положениями Федерального закона от 24.07.1998г. №125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

При этом на вознаграждение, выплачиваемое физическим лицам по гражданско-правовым договорам, начисление страховых взносов в ФСС РФ возможно только в том случае, если это прямо предусмотрено положениями соответствующего договора[4]. Следовательно, с вознаграждений, выплачиваемых по рассматриваемым договорам при отсутствии в них прямого указания о страховании, вышеуказанные взносы в Фонд социального страхования РФ не начисляются.

 

 

Пример:

 

            Организация заключила договор подряда с физическим лицом. Цена договора определена как сумма вознаграждения (фиксированная часть) в размере 40.000 рублей плюс сумма возмещаемых затрат, которые подрядчик несет в связи с исполнением договора.

            Выполнив работы в соответствии с условиями договора, подрядчик представил организации авиа- и железнодорожные билеты, а также счета гостиниц на общую сумму 6.000 рублей. Кроме того, подрядчик представил заявление о применении профессионального налогового вычета в виде фактически понесенных расходов.

            Данные в примере приведены без учета начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

                                     

 

 

                                                             

Д-т

К-т

Наименование хозяйственной операции

Сумма

(руб.)

Первичный документ

1

20

76

Начислена фиксированная часть вознаграждения по договору

40.000

Договор, акт

2

20

76

Начислена переменная часть вознаграждения - возмещение (компенсация) расходов на проезд и проживание

6.000

 

авиа- и железнодорожные билеты,

счета гостиниц

3

20

69

Начислен ЕСН на всю сумму вознаграждения, включая фиксированную и переменную части, с учетом понесенных исполнителем расходов при выполнении договора (ст.709 ГК РФ)

(46.000 - 6.000)*23,1%[5]

9.240

Бухгалтерская справка-расчет

4

76

68

Удержан НДФЛ с разницы между общей суммой вознаграждения (включая фиксированную и переменную части) и профессиональными налоговыми вычетами на основании п.2 ст.221 НК РФ в виде фактических расходов

(46.000 - 6.000)*13%

5.200

Налоговая карточка 1-НДФЛ

5

76

50,

51

Выплачены фиксированная часть вознаграждения по договору и возмещение (компенсация) расходов за проезд и проживание, то есть, переменная часть вознаграждения

(46.000 - 5.200)

40.800

Расходный кассовый ордер, выписка банка с расчетного счета

 


[1] Письма Минфина РФ от 30.06.2005г. №03-05-02-04/128, от 17.03.2005г. №03-05-02-03/15, от 12.10.2004г. №03-05-02-04/32, от 29.10.2004г. №03-05-02-04/39, в Письме ФНС РФ от 13.04.2005г. №ГВ-6-05/294@.

[2] Письма Минфина РФ от 17.03.2005г. №03-05-02-03/15 и ФНС РФ от 13.04.2005г. №ГВ-6-05/294@.  

[3] Письмо Минфина РФ от 14.07.2006г. №03-05-02-04/189.

[4] П.4 «Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000г. №184;

п.22 «Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999г. №765.

[5] Суммы вознаграждений по договорам подряда и авторским договорам не облагаются ЕСН в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ (п.3 ст. 238 НК РФ).

Профессиональная ответственность ООО "ЮНИФИН ЛТД" застрахована в САО "ВСК" с лимитом ответственности 10 млн. руб. Срок страхования с 01.09.2020г. по 31.08.2021г. Страховой полис №  200Е0370R3101 от 31.08.2020г.

Профессиональная ответственность ООО "АК ПАРТНЕР-АУДИТ" застрахована в  САО "ВСК" с лимитом ответственности 10 млн. руб. Срок страхования с 30.10.2020г. по 29.10.2021г. Страховой полис № 200Е0370R1010 от 30.09.2020г.

Группа Юнифин Услуги Кадры
Публикации Вопрос-ответ Наши обзоры Арбитражные вести Форум

129090, Москва, ул. Гиляровского, д. 4, корп. 1, этаж 8
Телефоны/факсы: (495) 607-54-65, 607-56-68, 607-59-26, 607-74-92
E-mail: unifin@unifin.ru