Ответы Юнифина в №12

Источник опубликования:

Журнал «ЭЖ Вопрос-Ответ» №12, 2007г.

БОНУС  ДОЛЖЕН БЫТЬ ПРАВИЛЬНО ОФОРМЛЕН 

Вопрос: Наша организация (покупатель) получает бонусы, когда выполняет условия по объему закупок, оговоренные в договорах поставки. Эти бонусы не являются изменением договорной цены поставленных товаров, они предоставляются в виде уменьшения нашей общей задолженности перед продавцом.

Каков порядок документального оформления и учета операций по получению такого рода скидок у нашей организации?

 В указанной ситуации при предоставлении бонуса у продавца не возникает дополнительных обязательств по перечислению денежных средств или передачи товара, а происходит лишь уменьшение задолженности покупателя. То есть действие продавца следует рассматривать как освобождение покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные товары в размере установленного в договоре процента от общей стоимости проданных товаров.

Договор, по которому одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом, признается договором дарения (п.1 ст. 572 ГК РФ). Одновременно при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Учитывая, что освобождение покупателя от имущественной обязанности не влечет возникновения у него каких-либо встречных обязательств по отношению к продавцу, такой бонус (скидка) на основании статей 572 и 574 ГК РФ должен рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права. В этой связи следует учитывать ограничение, установленное ст.575 ГК РФ, в соответствии с которым в отношениях между коммерческими организациями дарение (безвозмездная передача) запрещено, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ. В противном случае такая сделка может быть признана в судебном порядке недействительной согласно ст.168 ГК РФ.

Поскольку предоставляемые бонусы не изменяют цену ранее отгруженной покупателю продукции, то у продавца нет оснований для внесения изменений в ранее выписанные счета-фактуры и накладные. В этой связи оформление бонуса «сторнировочными» счетами-фактурами и накладными неправомерно. Более того, действующее законодательство не предусматривает возможности составления счета-фактуры, содержащего отрицательные показатели.

Предоставление бонуса, по мнению автора, может оформляться кредит-нотой (расчетным документом, в котором содержится извещение, посылаемое продавцом покупателю, о записи в кредит счета расчетов с покупателем определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, предусмотренного договором) либо иным документом, подтверждающим факт предоставления бонуса (например, актом, протоколом, извещением и т.п.).

Однако унифицированной формы такого документа нет, поэтому документ, подтверждающий факт предоставления бонуса, составляется в произвольной форме, с указанием необходимых реквизитов, установленных ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Обратите внимание! Если отсутствует необходимое документальное подтверждение получения бонуса, то оснований для отражения в учете суммы бонуса нет и, следовательно, общая кредиторская задолженность на сумму бонуса уменьшена быть не может.

В бухгалтерском учете согласно п.4, п.7, п.10.6, п.16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» организация признает предоставленный бонус в составе прочих доходов (иных поступлений)на дату получения от поставщика извещения (кредит-ноты) о предоставлении этого бонуса.

Для целей налога на прибыль сумма бонуса включается во внереализационный доход покупателя, как безвозмездно полученное имущество (п. 2 ст. 248 НК РФ, п.8 ст.250 НК РФ). По мнению автора, моментом признания такого дохода является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, то есть дата выставления кредит-ноты (пп.3 п.4 ст.271 НК РФ). Кстати, аналогичное мнение – только в отношении признания продавцом расходов в виде скидки - выражено Минфином РФ в Письме от 20.12.2006 №03-03-04/1/847.  

Кроме того, достижение покупателем установленного договором объема закупок, по мнению автора, не может быть квалифицировано как работа, услуга или передача им имущественного права в пользу продавца товаров. Таким образом, бонусы, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, НДС не облагаются.

Обратите внимание! При этом факт оплаты товаров (и, соответственно, величина оплаты) в силу п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ не является условием для принятия НДС к вычету. Кроме того, предоставление скидки (бонуса) не входит в перечень случаев, установленных п. 3 ст. 170 НК РФ, при которых необходимо восстанавливать «входной» НДС. Следовательно, в случае получения покупателем бонуса без изменения цены товара, по мнению автора, суммы НДС к вычету по приобретенным товарам корректировке не подлежат. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 03.04.2007 № 19-11/030227).

ЕДИНСТВЕННЫЙ ВЛАДЕЛЕЦ ПОМОГ ИМУЩЕСТВОМ

Вопросы: 

1.  Правомерно ли применить вычет по НДС при безвозмездном получении имущества от организации, доля участия которой в уставном капитале получающей стороны составляет 100 процентов? Данное имущество до передачи права собственности на него использовалось для операций, подлежащих обложению НДС.

2.  Признается ли данное имущество у получающей стороны амортизируемым в целях исчисления налога на прибыль?

1. Из положений п.1 ст.146 НК РФ, п.2 ст.154 НК РФ следует, что при передаче имущества безвозмездно передающая сторона обязана исчислить НДС исходя из рыночных цен (без включения в них НДС) по ставке 18 %.

При совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, в частности, при безвозмездной передаче имущества, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в соответствии с порядком, установленном «Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (п.3 ст.169 НК РФ).

Исходя из изложенного, а также учитывая положения абз.2 п.16 «Правил…», в данном случае передающая сторона в общеустановленном порядке оформляет счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых регистрирует в книге продаж, а второй передает получателю имущества. Несмотря на то, что ни статья 169 НК РФ, ни «Правила…» прямо не устанавливают порядок оформления счетов-фактур при безвозмездной передаче имущества, вместе с тем, обязанность по составлению второго экземпляра документа и передаче его получателю имущества следует из положений п.11 «Правил…», о значении которых мы укажем ниже.

В свою очередь, вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ и/или услуг на территории РФ, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п.1 ст.172 НК РФ).

Из формулировки данной нормы следует, что к вычету может быть принят только налог, предъявленный налогоплательщику.

Понятие «предъявленного налога» следует и контекста п.1 ст.168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров, работ и/или услуг налогоплательщик – продавец дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров, работ и/или услуг, соответствующую сумму налога.

Таким образом, вычету подлежит сумма налога, которую продавец предъявляет к оплате покупателю, и которую последний обязан перечислить продавцу. Поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю имущества к уплате суммы налога, а у получающей стороны не возникает обязанности по перечислению передающей стороне сумм НДС, то такая сумма налога не признается предъявленной и правовых оснований для вычета соответствующего налога получателем имущества не имеется.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин РФ (Письмо от 21.03.2006 №03-04-11/60).

Кроме того, в соответствии с п.11 «Правил…» счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства, в книге покупок не регистрируются. Указанное положение также подтверждает отсутствие у получателя имущества оснований для налогового вычета, поскольку согласно п.7 «Правил…» книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению).счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства, в книге покупок не регистрируются. Уу получателя имущества оснований для налогового вычета, поскольку согласно книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению).

2. Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ).

При этом Налоговый кодекс не содержит ограничений по отнесению налогоплательщиком к амортизируемому имущества, полученного им безвозмездно. Более того, порядок определения стоимости амортизируемого имущества, полученного налогоплательщиком в собственность безвозмездно, прямо предусмотрен положениями абз.2 п.1 ст.257 НК РФ. В частности, первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в порядке, установленном п.8 ст.250 НК РФ, а именно, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ.[1]

Таким образом, имущество, полученное безвозмездно, в рамках главы 25 НК РФ тоже может признаваться амортизируемым.. Исчисление амортизации по амортизируемым основным средствам, в том числе, переданным безвозмездно, осуществляется ежемесячно в порядке, установленном в статьях 258, 259 НК РФ.

Одновременно необходимо заметить, что ранее налоговые органы выражали мнение о том, что возможность учитывать амортизацию по безвозмездно полученному имуществу имеется только в том случае, если его стоимость учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу (Письмо УФНС России по г.Москве от 18.11.2004 г. №23-10/1/74481, от 12.05.2004 г. №26-12/32474).

Вместе с тем, в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, исключающие возможность начисления амортизации по имуществу, которое не было учтено в составе внереализационных доходов при его получении, в том числе, по основанию, указанному в пп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Кроме того, приведенные в Письме аргументы были основаны на положениях (не соответствующих нормам НК РФ) раздела 5.3 утративших в настоящее время силу Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 №БГ-3-02/729.

Итак, организация вправе начислять и включать в расходы в целях налогообложения прибыли амортизацию на стоимость имущества, полученного безвозмездно, в том числеот организации, доля участия которой в уставном капитале получающей стороны составляет более 50 %. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 № Ф08-737/2007-290А.

ВИДЕОФИЛЬМЫ ЗАПИШЕМ В АКТИВ 

Вопрос: Насколько правомерен вывод о том, что исключительные права на использование аудиовизуального произведения не могут учитываться в качестве нематериального актива в целях налогообложения прибыли?

Еще в 2003 году Минфин РФ отмечал, что исключительные права на использование аудиовизуального произведения не могут учитываться в качестве амортизируемого нематериального актива для целей налогового учета (Письмо от 23.05.2003 №04-02-05/2/28).

Позже в письме от 28.03.2005 № 03-03-01-04/1/132 финансовое ведомство, напротив, указало, что исключительное право на рекламный видеофильм является амортизируемым нематериальным активом.

Но сегодня Минфин РФ вновь вернулся к своей прежней позиции, что следует из письма от 10.08.2007 № 03-03-06/1/556. Как сообщается в Письме, исключительные права на использование аудиовизуального произведения не могут учитываться в качестве нематериального актива, поскольку передача имущественных прав не влечет за собой передачу личных неимущественных авторских прав. В этой связи расходы на приобретение указанных выше прав подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок с учетом равномерности признания доходов и расходов.

По мнению автора, аргументы Минфина РФ не основаны на нормах законодательства. В частности, согласно п.3 ст.257 НК РФ для целей налогового учета нематериальным активом признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и документальное подтверждение существования у налогоплательщика исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Иных критериев и условий для принятия исключительных прав в состав нематериальных активов (в том числе, наличие личных неимущественных авторских прав) налоговое законодательство не содержит.

Таким образом, по нашему мнению, приобретение исключительных прав на использование аудиовизуального произведения (то есть наличие права пользования, распоряжения и права запрещать использование произведения) является основанием для принятия приобретателем данных прав к учету в составе нематериальных активов.

 АКТ ПОДПИСАН В ОДНОМ МЕСЯЦЕ, А ПОЛУЧЕН В ДРУГОМ  

Вопрос: В каком порядке принимается к бухгалтерскому и налоговому учету акт приемки-передачи работ (услуг), полученный в месяце, следующем за месяцем даты его подписания?

 В целях исчисления налога на прибыль расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном и/или налоговом периоде, к которому они относятся. При этом, датой осуществления работ (услуг) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи работ и/или услуг (п.1,.2 ст.272 НК РФ). Следовательно, неполноту отражения затрат в соответствующем отчетном и/или налоговом периоде следует квалифицировать как искажение налоговой базы этого периода.

Согласно ст.54 НК РФ, при обнаружении ошибок и/или искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным)[2] периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки и/или искажения. периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки и/или искажения.

При обнаружении в представленной в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений и/или ошибок, не приводящих к занижению суммы налога (в данном случае – завышение налоговой базы в связи с непринятием к налоговому учету расходов), налогоплательщик вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п.1  ст.81 НК РФ).

Таким образом, поскольку акты приемки-передачи, подтверждающие произведенные организацией расходы, были получены в следующем отчетном (налоговом) периоде, то налогоплательщик вправе уменьшить на указанные расходы налоговую базу лишь того отчетного или налогового периода, к которому указанные расходы относятся, путем представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.

В то же время, в случае непредставления уточненной декларации за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные искажения налоговой базы, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на указанные суммы расходов текущего периода по формальным признакам является неправомерным (несмотря на то, что налоговая база по налогу на прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода).

При этом отчетными периодами по налогу в рамках главы 25 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст.9 Закона «О  бухгалтерском учете»). В отсутствие документов первичного учета факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете не отражаются, за исключением случаев, предусмотренных законодательными или иными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При выявлении неправильного отражения (в данном случае – не отражения) хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года, в соответствии с, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (п.11 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае хозяйственная операция подлежит отражению в бухгалтерском учете в момент получения акта приемки-передачи работ и/или услуг от контрагента.