Налогообложение процентов по контролируемой задолженности

Развитие российского рынка обуславливает активный рост иностранных инвестиций в российскую экономику, в том числе и в форме участия иностранных инвесторов в уставных капиталах российских организаций. Наряду с вкладами в уставный капитал, одним из основных источников финансирования деятельности организаций с иностранным капиталом на начальном этапе или этапе их развития становятся заёмные средства, предоставляемые, в том числе, учредителями или участниками на возмездной основе. Вместе с тем, проценты по займам, выплачиваемые иностранным учредителям-займодавцам, доля которых в уставном капитале российского заемщика превышает 20%, имеют свою специфику налогового учета, которая и рассматривается в предлагаемой читателям статье.

 Задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, именуется в Налоговом кодексе «контролируемой задолженностью».

При этом косвенное владение долей в уставном капитале имеет место тогда, когда одна организация участвует в другой организации через иные организации.

Согласно пп.1 п. ст. 20 НК РФ, доля косвенного участия одной организации в другой, через последовательность иных организаций, определяется в виде произведения долей, непосредственного участия организаций этой последовательности, одна в другой

Порядок включения процентов по такой задолженности в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, регламентируется специальной нормой, содержащейся в п.2 ст.269 НК РФ. 

В соответствии с указанной нормой порядок налогообложения процентов по контролируемой задолженности зависит от доли превышения непогашенной задолженности перед иностранной организацией над собственным капиталом заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом, под собственным капиталом (СК) понимается разница между суммой активов и величиной обязательств.[1]

 В частности, Налоговым кодексомпредусмотрено два случая:

- когда размер непогашенной задолженности не превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации (ЗД < 3*СК);

- когда размер непогашенной задолженности превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации (ЗД > 3*СК).

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Рассмотрим порядок налогообложения процентов отдельно в каждом из вышеуказанных случаев.[2]

Пример 1: Размер непогашенной задолженности перед иностранной организацией не превышает 3-х кратной величины собственного капитала организации.

В таблице 1 представлены условные данные для расчета и сравнения собственного капитала организации. Согласно условиям займа иностранная организация предоставила российской организации сумму эквивалентную 7.450.000 рублей[3] под 12% годовых. Доля участия иностранной организации в уставном капитале российской организации составляет 40%.  под 12% годовых. Доля участия иностранной организации в уставном капитале российской организации составляет 40%. 

Таблица 1

Баланс на последнее число отчетного (налогового) периода

В случае, когда размер непогашенной задолженности перед иностранной организацией не превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации на последнее число отчетного (налогового) периода, то величина процентов, учитываемых в составе расходов в целях налогообложения прибыли, по долговым обязательствам в иностранной валюте принимается в размере фактически начисленных процентов, но не более 15% годовых.

Как было указано выше, собственный капитал рассчитывается как разница между суммой активов и величиной обязательств. В данном случае, активы включают денежные средства и дебиторскую задолженность. В свою очередь, величина обязательств, исходя из условий примера, принимается в размере задолженности организации перед заимодавцем по договору займа.

Таким образом, в рассматриваемом случае величина собственного капитала составит:

СК = 9.950.000 – 7.450.000 = 2.500.000 руб.

При указанных выше данных величина контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала в 2,98 раза (7.450.000/2.500.000), то есть менее, чем в 3 раза.

Поэтому, если в соответствии с договором займа в иностранной валюте Заемщик за пользование суммой займа выплачивает Займодавцу проценты в размере не более 15% годовых, то в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, подлежит включению вся сумма начисленных процентов.

Пример 2: Размер непогашенной задолженности перед иностранной организацией превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации.

В таблице 2 представлены условные данные для расчета и сравнения собственного капитала организации. Согласно условиям займа иностранная организация предоставила российской организации сумму эквивалентную 9.000.000 рублям под 12% годовых, при этом доля участия иностранной организации в уставном капитале российской организации составляет 40%. 

Таблица 2

Баланс на последнее число отчетного (налогового) периода

В случае, если размер непогашенной задолженности перед иностранной организацией превышаетболее чем в 3 раза собственный капитал организации, в состав расходов включается, определяемая в установленном Кодексом порядке, доля фактически начисленных по займу процентов, именуемая «предельными процентами». 

В данном случае величина собственного капитала составит:

СК = 11.500.000 – 9.000.000 = 2.500.000 руб.

Поскольку при указанных выше данных величина контролируемой задолженности превышает более чем в 3 раза величину собственного капитала (9.000.000 > 2.500.000 * 3), в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, подлежит включению сумма процентов, не превышающая величину предельных процентов.

В этом случае организация обязана на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять величину предельных процентов, путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Ппр = Пнач / Ккап,

где:

Ппр – предельный процент;

Пнач – проценты, начисленные в отчетном периоде в соответствии с договором займа;

Ккап - коэффициент капитализации.

Исходя из указанной формулы, следует, что чем выше коэффициент капитализации (отношение суммы задолженности к величине собственного капитала), тем меньше предельная величина процентов, учитываемых в целях исчисления налогооблагаемой прибыли.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три.

Ккап = ЗД / (СК * ДУ) / 3,

где:

ЗД – непогашенная задолженность по займу;

СК – собственный капитал;

ДУ – доля участия займодавца в уставном капитале заемщика.

Учитывая то, что одним из условий применения указанного порядка является более чем трехкратное превышение величины задолженности над величиной собственного капитала, коэффициент капитализации всегда будет больше 1, а предельная величина процентов, принимаемых для налогообложения - меньше величины начисленных процентов независимо от процентной ставки по договору.

Кроме того, чем меньше доля участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, тем, при прочих равных условиях, будет выше коэффициент капитализации и соответственно меньше предельная величина процентов учитываемых в целях исчисления налогооблагаемой прибыли.

В рассматриваемом примере коэффициент капитализации равен:

Ккап = 9.000.000 / (2.500.000 * 0,4) / 3 = 3

Предельная величина признаваемых расходом процентов составляет:

Ппр = 12 / 3 = 4

Таким образом, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть в составе расходов только сумму процентов, не превышающую величину предельных процентов, то есть не более суммы процентов, определенной из расчета 4% годовых

Положительная разница между начисленными процентами (12%) и предельными процентами (4%), в расходы для целей исчисления налога на прибыль не включается и приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, которые облагаются налогом по ставке 15%.

В приведенном примере положительная разница составляет 8%. 

При перечислении процентов иностранному займодавцу-участнику законодательством на российского заемщика возлагается обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет РФ налога на доход (прибыль) иностранного юридического лица. В общем случае, налог с процентного дохода удерживается по ставке 20%, однако, ввиду того, что в части превышения данный доход квалифицируется налоговым законодательством дивидендами, то данная часть дохода подлежит обложению налогом по ставке 15% и соответственно должна быть отражена и в налоговой декларации.

В рассматриваемом случае сумма налога, с суммы дохода за месяц составит:

        В части предельных процентов – (9.000.000 * 4% /12) * 20% = 6000рублей

В части дивидендов – (9.000.000 * 8% /12) * 15% = 9000 рублей

Вместе с тем, если между страной нахождения иностранного займодавца и РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то уплата налога должна производиться в соответствии с его условиями, которые могут предусматривать и полное освобождение указанного дохода от налогообложения в РФ.  

Согласно п.17 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. Затраты по полученным займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены и подлежат включению в финансовый результат организации.

В бухгалтерском учете превышение фактически начисленных процентов над предельными согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», образует постоянные разницы.

Следует учитывать, что в бухгалтерском учете отражаются не возникающие разницы, а постоянное налоговое обязательство. В свою очередь, постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. При этом в бухгалтерском учете производятся записи по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 99 «Прибыли и убытки»

     Рассчитаем по условию примера возникающее ежемесячно постоянное налоговое обязательство.

      В бухгалтерском учете сумма процентов по кредиту начисленных за месяц составит:

9.000.000 *12% /12 = 90000 рублей.

      В налоговом учете предельная величина процентов включаемых в расходы при исчислении налога на прибыль составит: 9.000.000 * 4% /12 = 30000 рублей

     Постоянные разницы составят: 90000 – 30000 = 60000 рублей

     Постоянное налоговое обязательство составит : 60000 * 24% = 14400 рублей

     Отражение в бухгалтерском учете вышеприведенных хозяйственных операций представлено в таблице 3

Таблица 3

[1] При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

[2] Указанные в примерах суммы являются условными и могут быть изменены.

[3] В настоящей статье здесь и далее вопросы учета курсовых разниц, связанных с использованием в расчетах иностранной валюты, не рассматриваются.