Расходы на поддержание корпоративного духа

Корпоративные мероприятия уже давно стали постоянным элементом политики компаний и статьей расходов в их бюджетах и финансовых планах. Как правило, расходы на проведение корпоративных мероприятий включают затраты на аренду банкетного зала, буфетное и транспортное обслуживание, концертную программу, приобретение вручаемых сотрудникам подарков.

На практике неизменно возникает ряд вопросов, связанных с исчислением НДС, налога на прибыль, а так же НДФЛ в части указанных расходов, которые произведены в интересах сотрудников и, фактически, образуют их доход.

В частности, следует учитывать, что среди «корпоративных благ» для сотрудников есть те, которые предусмотрены положениями трудовых и коллективных договоров, а, следовательно, признаваемые элементом оплаты труда. Но помимо таковых существуют мероприятия и презенты, вручаемые вне рамок указанных договоров и вне связи с исполнением сотрудниками трудовых обязанностей. А именно, подарки на Новый год и Рождество, 23 февраля и Международный женский день, профессиональные и корпоративные праздники.

Особенности учета и налогообложения организацией стоимости именно таких подарков, а также иных расходов на проведение праздничных корпоративных мероприятий и будут рассмотрены в предлагаемой статье.

Проведение корпоративных мероприятий

Налог на прибыль

Проведение корпоративных мероприятий - один из способов поддержания корпоративного духа, мотивации и поощрения работников организации. Однако, поскольку такие мероприятия непосредственно не признаются связанными с деятельностью, направленной на получение дохода, то и расходы на их проведение невозможно признать в целях налогообложения прибыли в силу их несоответствия критерию экономической обоснованности, установленному п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Кроме того, согласно п.  29 ст.  270 НК РФ, расходы на посещение культурно‑зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, к которым могут быть отнесены и корпоративные праздники, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичный подход к решению вопроса о налоговом учете затрат на корпоративные мероприятия выражен и в Письме Минфина РФ от 20.12.2005 № 03‑03‑04/1/430.

Одновременно, учитывая, что расходы на корпоративные мероприятия осуществляются за счет чистой прибыли, использование которой является прерогативой учредителей (участников, акционеров), следует оформить такое использование прибыли их соответствующим решением (Протоколом общего собрания).

Кроме того, для обоснования целевого назначения списываемых расходов руководителем может быть издан соответствующий приказ и/или утверждена смета.

НДС

По сути, корпоративное мероприятие является мероприятием проводимым организацией в собственных, внутрифирменных интересах, то есть для собственных нужд. В свою очередь, согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ передача товаров, работ, услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, признается объектом обложения НДС. По формальным признакам произведенные в рассматриваемом случае расходы, подпадают под данную норму.

Однако, в своих разъяснения Минфин РФ и МНС РФ [1] указали, что если расходы организации, осуществляемые для собственных нужд, не связаны с производством и реализацией, не передаются в этих целях структурным подразделениям и покрываются за счет собственных средств, то объекта обложения НДС не возникает. Аналогичную позицию выразил и арбитражный суд[2].

Вряд ли можно расценивать проведение корпоративного мероприятия и как реализацию (в том числе, безвозмездную) товаров, работ или услуг его участникам, так как ни субъектный состав их получателей, ни стоимость полученных каждым участником благ достоверно определить невозможно.

Хочется надеяться, что контролирующие органы не изменят своей позиции.            

        Исходя из данной позиции НДС в части расходов на корпоративные мероприятия начислять не надо, но и к вычету предъявленный организации НДС быть принят не может.

НДФЛ

Фактически, принимая участие в корпоративном мероприятии, работник получает от организации доход в натуральной форме, согласно п. 1 ст. 210 и пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, который должен быть включен в налоговую базу по НДФЛ в порядке, установленном ст. 211 НК РФ. Однако если возможность оценить экономическую выгоду, полученную в рамках проводимого мероприятия каждым сотрудником конкретно, отсутствует (например, если праздничный стол организован в виде фуршета или шведского стола), то невозможно определить и  доход, подлежащий обложению НДФЛ.

Указанный вывод был сделан арбитражным судом в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/8528-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 N Ф04-685/2006(20075-А45-6), в которыхсуды указали, что в случае, когда точный состав работников, которые принимали участие в корпоративных и праздничных мероприятиях неизвестен, то и размер дохода в натуральной форме, который был получен каждым из них определить нельзя.

 Такая же точка зрения изложена в письме Минфина РФ от 15.04.2008 № 03-04-06-01/86. При этом в Письме указано, что организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами.

ЕСН и взносы во внебюджетные фонды

Уплата ЕСН и взносов во внебюджетные фонды до 01.01.2010 

В силу п. 3 ст. 236 НК РФ расходы организации на проведение корпоративных мероприятий для сотрудников, как не учитываемые при налогообложении прибыли, не признавались объектом обложения ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», далее – Закон № 167‑ФЗ, Письмо Минфина РФ от 23.07.2009 № 03-04-06-02/51).

Одновременно, так как произведенные организацией расходы не являлись расходами на оплату труда, то они не включались и в базу для начисления взносов по иным видам социального страхования (ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ; п. 2 ст. 20 Закона № 165‑ФЗ).

 Уплата страховых взносов во внебюджетные фонды после 01.01.2010

С 01.01.2010 в связи с вступлением в силу Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» уплата ЕСН заменена на уплату вносов во внебюджетные фонды. Поэтому в порядке расчета социальных отчислений, начисляемых организациями на выплаты своим работникам, произошли соответствующие изменения.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Таким образом, понятие объекта обложения страховыми взносами претерпело изменения по сравнению с понятием объекта обложения ЕСН.

Теперь порядок обложения выплат работникам страховыми взносами, введенными Законом № 212-ФЗ, не предполагает необходимости включать эти выплаты в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль для того, чтобы они облагались взносами, а новые редакции законов о различных видах социального страхования в части определения объекта обложения страховыми взносами отсылают плательщиков к определению объекта обложения, установленному Законом № 212-ФЗ.

Таким образом, критерий, установленный п. 3 ст. 236 НК РФ после 01.01.2010 не действует. Но вместе с тем если проведение корпоративных мероприятий не предусмотрено трудовыми договорами, то расходы на их проведение не являются «выплатами по трудовым договорам», т.е. формально не подпадают под определение объекта обложения страховыми взносами, предусмотренное Законом № 212-ФЗ, в связи с чем взносы на такие расходы организации не начисляются.

Однако при этом вышеупомянутым п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ установлено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. В настоящее время официальные разъяснения контролирующих органов в отношении указанной нормы отсутствуют, в связи с чем достоверно установить, о каких именно выплатах идет речь, на данный момент нельзя. Однако прямая трактовка п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ может означать, что обложению страховыми взносами подлежат любые выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, которые подлежат социальному страхованию, вне зависимости от оснований осуществления таких выплат, в том числе вне зависимости от того, связаны ли они с исполнением указанными лицами своих трудовых обязанностей либо обязанностей по гражданско-правовым договорам. Если предположить, что данная норма применима в отношении расходов на корпоративные мероприятия, не предусмотренные трудовыми договорами, стоит отметить, что достоверно определить размер расходов на проведение корпоративного мероприятия, осуществленных организацией в отношении каждого отдельного сотрудника, не представляется возможным, что в свою очередь делает невозможным определение облагаемой базы по страховым взносам.

Бухгалтерский учет

Расходы на праздничные мероприятия, включая НДС, являются прочими расходами на основании п. 11 ПБУ 10/99. Соответственно, учитывать их следует по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет  «Прочие расходы».

Так как для целей налога на прибыль такие расходы не принимаются, они формируют в учете организации постоянную разницу в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 и, как следствие, – постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).

Подарки сотрудникам

Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, среди которых есть формы приказов (распоряжений) о поощрении (№ № Т‑11, Т‑11а). Согласно указаниям по применению данных форм, они применяются для оформления поощрения за успехи в работе. В рассматриваемом же случае, подарки не связаны с трудовой деятельностью и применение указанных форм не обязательно. Однако передачу подарка в целях списания его стоимости и определения дохода сотрудника следует оформить раздаточной ведомостью или иным документом.

Налог на прибыль

Если в трудовом договоре (коллективном соглашении) не указано, что работник получает подарки и премии по случаю праздников, то включать их стоимость в расходы для целей налогообложения прибыли нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Аналогичная позиция изложена и в Письмах Минфина РФ от 13.03.2009 № 03-04-06-01/59, от 23.11.2004 № 03‑03‑01‑04/1‑140, от 17.05.2006 № 03‑03‑04/1/468 и УФНС РФ по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013724, от 19.12.2008 № 19-12/118853.

Если же выплата премий (в том числе, в виде подарков) предусмотрена трудовыми и коллективными договорами, положениями о материальном стимулировании работников и т.п., то такие выплаты включаются в понятие «оплата труда», которое установлено п. 25 ст. 255 НК РФ. Минфин и суды придерживаются аналогичной точки зрения (Письмо Минфина РФ от 22.08.2006 № 03-03-05/17; Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2008 № А29-6239/2007, ФАС УО от 11.05.2006 № Ф09-3490/06-С7; ФАС ЦО от 15.09.2006 № А64-1004/06-11; ФАС ЗСО от 12.07.2006 № Ф04-4351/2006(24491-А70-33) № А70-3499/25-06).

НДС

Вручение подарка сотруднику является безвозмездной передачей, которая в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. В связи с этим, уплаченные при приобретении указанных подарков суммы НДС принимаются к вычету в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ, как суммы, уплаченные при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Возможность принятия к вычету сумм «входного» НДС по безвозмездно передаваемым товарам не оспаривается ни судами (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2008 № А29-6239/2007, от 23.01.2006 № А17-2341/5/2005), ни  налоговыми органами (Письмо МНС РФ от 26.02.2004 № 03‑1‑08/528/18).

НДФЛ

В силу положений п. 2 ст. 211 НК РФ подарки, вручаемые сотрудникам, представляют собой их доход в натуральной форме, который учитывается при определении облагаемой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Налоговая база, в данном случае, будет определяться как стоимость подарков, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Вместе с тем, если стоимость подарка не превышает 4000 руб., и работник в текущем году не получал от организации иных подарков, призов, безвозмездной помощи или оплаты медикаментов, то такой доход в пределах указанной суммы НДФЛ не облагается и налог организацией не удерживается. 

Однако сведения о таких доходах должны предоставляться в налоговый орган по форме 2-НДФЛ.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письмо Минфина РФ от 13.03.2009 № 03-04-06-01/59).

 ЕСН и взносы во внебюджетные фонды.

Уплата ЕСН и взносов во внебюджетные фонды до 01.01.2010

Если до вступления в силу Закона № 212-ФЗ, т.е. до 01.01.2010, расходы на подарки не учитывались при исчислении налога на прибыль, то в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, такие выплаты не признавались объектом обложения ЕСН. Если же выдача подарков работникам была предусмотрена трудовыми договорами с ними, то их стоимость облагалась ЕСН и взносами в ПФ РФ (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ).

 Аналогичная точка зрения выражена и Минфином в Письме от 13.04.2009 № 03‑04‑08‑02/15, и судами в Постановлениях ФАС УО от 27.08.2008 № Ф09‑6138/08-С3, ФАС ЗСО от 17.09.2008 № Ф04‑458/2008(11388-А46-25).

Что касается социального страхования, то до 01.01.2010 законодательством не было установлено, что объектом для исчисления страховых взносов являются любые доходы: объектом признавались выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).

Если премии или стоимость подарков не включаются в состав затрат на оплату труда, то страховые взносы на эти суммы начислять не нужно. Такая точка зрения изложена в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 28.03.2008 № А29-7456/2007. Аналогичные по смыслу решения выражены в постановлениях ФАС ЗСО от 05.03.2009 № Ф04‑1223/2009(1557‑А27-34); ФАС ВСО от 03.02.2009 № А58-3247/08-0327-Ф02-76/09.

 Уплата страховых взносов во внебюджетные фонды после 01.01.2010

Как уже отмечалось выше, после 01.01.2010 г. выплаты работникам облагаются взносами независимо от включения их стоимости в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли. Вместе с тем, если выдаваемые подарки и премии работникам трудовыми договорами не предусмотрены, то и квалифицироваться как выплаты (в том числе, в натуральной форме) по трудовым или гражданско-правовым договорам они не могут. В этом смысле объектом обложения взносами такие выплаты не являются и страховыми взносами не облагаются. Однако в связи с неоднозначностью определения объекта обложения в Законе №212-ФЗ существует опасность, что стоимость подарков, врученных работникам, которые по определению подлежат социальному страхованию, признают выплатами, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. При этом размер дохода каждого работника получившего подарок определить не сложно. В этом случае истину придётся устанавливать в споре, скорее всего – в судебном.

ПРИМЕР.

ООО «КВАДРО» по случаю годовщины основания организации провело торжественный вечер. Для этого был заказан праздничный ужин в актовом зале общества.

Стоимость ужина, включая обслуживание, – 236 000 руб., в т.ч. НДС 36 000 руб.

Ввиду добровольности посещения мероприятия и организации буфетного обслуживания в форме «шведского стола» оценить доход каждого сотрудника в отдельности невозможно, поэтому НДФЛ со стоимости дохода сотрудников в виде ужина не начислялся. ЕСН, страховые взносы во внебюджетные фонды также не начислялись.

Согласно распоряжению руководителя (оформлено по форме № Т‑11а), для вручения сотрудникам были закуплены подарки на сумму 177 000 руб. (в т.ч. НДС – 27 000 руб.).

Каждый отдельный подарок стоит менее 4 000 руб. Подарки были вручены на торжественном вечере, в получении сотрудники расписались в ведомости.

Кроме того, ряду сотрудников согласно приказу руководителя вместо подарков была выплачена денежная премия к празднику на общую сумму 769 000 руб. ЕСН и взносы во внебюджетные фонды не начислялись.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи: